近年来，验资诉讼案件骤然增多，大有“诉讼爆炸”之势，以致当前许多事务所将验资业务机为高风险业务，采取了消极回避的态度。本文试就此作一探讨，以图引发业内对验资风险更深层次的思考。

一、验资业务高风险的原因

（－）验资业务的固有风险居高不下，是造成验资业务高风险的内在原因。验资风险同审计风险一样，可以划分为固有风险、控制风险和检查风险。业内人士普遍认为，验资风险难以控制在可接受水平，关键是因为验资业务的固有风险居高不下所致。具体表现如下。

1．相关法规的不完善，直接导致验资业务的固有风险较高。一个新设公司验资的实质，就是对公司验资报告截止日，投资者投入资产的产权归属性、计价准确性、客观存在性和表达允当性的审验。根据我国《工商登记管理条例》，新设公司在取得验资报告之后进行工商登记，领取营业执照，此时才意味着公司法律主体地位的确立。就产权归属性而言，要求投入资产的所有权应经过合法手续转入新设公司。可是，在新设公司尚未成立之时，该新设公司的法律主体资格尚不具备，又如何能成为财产所有权的主体呢？于是就有了自相矛盾的验资报告：验资报告的正文确认被审验单位已收到出资者投入的资产，同时后面又加一说明没说明上述资产的转移手续尚未办理。从严格意义上讲，这种意见类型的验资报告属非无保留意见的验资报告。产权尚未转移，不能确认产权归属性，因此工商管理部门不能依据此报告进行工商登记。可是，不进行工商登记，就不能成为接受财产所有权的法律主体。这就产生了所谓的“验资怪圈”。其实，同样的问题也存在于货币资金的验证过程。因为投资方在划出资金时，在有关票据和进帐单上必须写明收款人，且收款人必须为拟设立公司的名称。而该公司尚未成立，又怎么能成为收款人呢？同时，“交存入资资金报告单”并没有相应栏目注明，该款项投资于拟设立的公司。实际上，目前新公司之所以能够设立，在于银行及工商行政管理部门在办理有关手续时，都采用了变通的方法。

2．行政部门的各自为政，进一步加大了验资业务的固有风险。由于对法规的理解存在差异，以及出于对本部门的保护，各级工商管理部门对验资报告的内容和格式要求不同，这无形中加大了验资的责任和风险。笔者曾在一个月内接触过同一城市的三个验资业务，由于这三个新设公司在不同级别的工商行政管理部门注册，要求会计师事务所出具的却是三种不同的内容和格式的验资报告。自从《最高人民法院解释第56号函》公布以后，注册会计师已经逐渐认识到了验资的责任与风险，同时采取了一些合法的措施来保护自己。比如在验资报告中注明严格限制报告的使用范围，明确验资报告并非是对拟设立公司日后偿债能力，持续经营能力及经营效率、效果做出的保证。但是，在实际工作中，有些工商行政管理部门不允许上述说明的出现，否则就不予登记注册。

3．“深口袋”的滥用，从另一个方面加大了验资业务的固有风险。现在，有这样一种情况：不管经济案件与会计师事务所是否有关系，先把事务所追加为被告再说。这种“滥诉”现象已有愈演愈烈的趋势，有些事务所甚至被追加为十三被告。虽然“身正不怕影子斜”的会计师事务所最终应能够证明自己是清白的，但是事务所在应诉过程中人力、物力财力的耗费是不可避免的。“深口袋”的滥用，实质上也加大了验资的固有风险。

（二）注册会计师的职责不明确，是导致验资业务高风险的外在原因。注册会计师作为中介职业能够存在的基础是源于社会对它的需要，社会需要注册会计师以独立的第三者的身份对企业的财务情况进行客观的评价；同时注册会计师作为一个职业能够存在的另一重要原因，是注册会计师承担着与自身能力相适应的职责。

1．社会公众对注册会计师的过高期望，加大了验资的风险。《中华人民共和国公司法》规定：公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过本公司净资产的百分之五十。出资人的投资是否符合此项规定，是判断拟设公司是否合法的重要依据。因此，社会公众（包括工商行政管理部门）认为注册会计师应对出资人的投资是否符合此项规定进行确认。这就要求注册会计师不仅需要对出资人投入拟设立公司的资本进行审验，还要对投资人在验资报告截止日的净资产和对其他有限责任公司、股份有限公司的投资额进行审计。这时，注册会计师处在满足客户的要求却加大了验资风险，或控制了验资风险却不能满足客户要求的两难境地。社会公众往往忽略了客观条件对注册会计师的限制，这无疑加大了注册会计师从事验资业务的风险。

2．注册会计师肩负着本应由其他中介机构或组织承担的职责。我国虽然实行核准制，但工商行政管理部门对新设公司的申报材料已由实质性审查转向了合规性审查。然而《中华人民共和国公司法》和《工商登记管理条例》的要求却忽视了其他中介机构在公司设立登记过程中的作用，仅要求注册会计师这一中介机构参与，从而造成了注册会计师需要关注大量注册会计师专业能力之外的事项。实际上，验资业务是一项复杂的系统工作，其中需要涉及注册会计师、资产评估师、律师及工程技术等专业人士。例如：出资人投入资产的价值鉴定需要资产评估师；企业设立过程中有关协议、章程、申报程序、设立条件及出资人的合法合规性评价需要律师；中外合资企业外方投入实物及无形资产是否符合法规要求需要有关技术人员进行评价，等等。这些工作决不仅仅是注册会计师聘请专家就能解决的。因为，注册会计师对这些领域尚不精通，又怎能评价专家的工作呢？实际上，上述情况已经造成了十分严重的后果：一些规模较大的会计师事务所除长期稳定的客户的验资业务外，其他验资业务一概不做，致使大量验资业务涌入缺乏风险意识和质量控制制度的小型事务所，导致隐藏大量风险的验资报告出笼。这样，就出现了一个恶性循环：验资风险居高不下→大量质量较完善的事务所放弃验资业务→验资业务流向质量控制较薄弱的事务所→验资风险进一步加大→经济主体的合法权益更难维护。

二、降低验资风险，避免注册会计师谈验色变的对策

首先，必须解决“验资怪圈”问题。“验资怪圈”的出现是由于在验资之前没有财产所有权的承载主体。因此，笔者认为，解决“验资怪圈”的关键是取得工商登记之前重塑一个过渡性的所有权主体。其实，国有企业改组上市过程中已经运用了此方法，因此完全可以将其运用在一般公司的设立上。其程序为：（1）企业先向工商行政管理部门申请拟设公司筹委会的名称预先核准通知书。（2）工商行政管理部门根据拟设公司筹委会的名称预先核准通知书、章程等申请资料，直接批准拟设公司筹委会的工商注册登记，颁发临时营业执照并规定期限。筹委会不具有公司法人的资格，不能凭借筹委会营业执照进行营业活动。（3）筹委会这一临时法律主体已确立，可以为办理财产转移、开设验资专户等一系列验资手续清除了缺乏法律主体的障碍。（4）注册会计师根据出资人投入筹委会的资金情况出具筹委会收到资金的验资报告。（5）在筹委会；临时营业执照到期前，工商行政管理部门依据临时营业执照、验资报告及其他申报资料，将筹委会营业执照转为一般法人营业执照。

其次，应该通过成文法的形式，明确市场经济条件下政府相关部门的职能及其干预市场经济主体行为的边界。这样才能避免行政部门的各自为政，从而保障注册会计师在执业过程中能依法行使职责。

第三，注册会计师协会及注册会计师应努力发挥其影响，积极地进行协调，以消除注册会计师面临的客观现实与社会公众的过高期望之间的差距。

第四，明确注册会计师的职业能力与职责，是减少验资诉讼、促进注册会计师事业健康发展的关键。在建立社会主义市场经济过程中，许多过去计划经济体制下的政府职能都将转交中介机构行使。但是，这些职能绝不是某一个中介机构能承担起来的，而是需要各种中介机构共同组成的中介系统去承担的。因此，探讨市场经济条件下，各种中介机构如何各司其职，协调工作，成为一个新的课题。实际上，股份公司设立并发行股票的过程就是各种中介机构如何各司其职、协调工作的一个典范。笔者认为，对一般公司设立也完全可借鉴，即通过企业分别委托或由注册会计师牵头组成专业化的队伍共同从事验资业务，资产评估师对出资人投入的资产出具评估报告，律师对企业设立过程的合法合规性出具法律意见书和律师工作报告，注册会计师对新设公司的实收资本（股本）及相关资产、负债的真实性、合法性出具验资报告。通过明确各中介机构的职责与分工，充分发挥各中介机构及专业人士的专长，尽可能避免违法、虚假、欺诈性质的公司成立。

第五，健全会计师事务所的质量控制体系，按其规模限制事务所的验资业务范围。通过行业协会加强对会计师事务所的监督和检查，促使会计师事务所不断完善质量控制方针，建立、健全各项质量控制程序，保征验资工作按照准则要求执行，把验资风险降低到可接受程度。针对小型事务所注册资本少，承担责任有限，却承揽大金额验资业务的状况，建议行业协会根据事务所的注册资本、业务收入等情况，设定与其规模相适应的验资业务范围，禁止事务所承接与其所能承担的责任和能力不相适应的验资业务。

降低验资业务的高风险，改变注册会计师从事验资业务的现状，一方面有赖于注册会计师谨慎接受业务，严格按照有关准则要求执行验资业务，认真控制验资风险；另一方面更有赖于相关法规的完善和社会公众的理解、支持，以及注册会计师在验资过程中能力与职责的明确。只有这样，才能最终把验资风险控制在注册会计师的可接受水平。

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